干货 | 警惕！“先征后返”企业败诉，部门招商奖励承诺有风险
发布时间：2023-04-12
来源：中税咨询 浏览次数：
1、什么是“先征后返”？
先征后返，指按税法规定缴纳的税款，由税务机关征收入库后，再由财政部门按规定的程序给予部分或全部返还已纳税款的一种税收优惠。虽然是由财政部门办理返还，但本质属于税收优惠的一种。
根据《税收征收管理法》第三条的规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
2000年1月16日，国务院发布的国发〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》，规定“各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威。……先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策”。由此可见，不论是法律层面还是国家行政管理层面，均对先征后返作出了严格的规定。
在实践中，部分地方政府出于促进地方经济发展的目的，为了吸引投资、促进项目建设，在相关行政协议中列入了涉及先征后返内容的条款。如果协议能得到正常履行，协议约定的返还资金顺利到位，对于投资企业而言，无疑能获得逾期的经济利益。但行政协议涉及的项目，实施周期一般较长，各种不可控的因素很多。一旦因为某个原因，政府不依约履行协议，或者履行过程中发生分歧，甚至单纯政府违约的情况下，企业能否通过诉讼的方式实现“先征后返”条款的顺利履行。尤其是律法规对于“先征后返”有着严格的限制要求，诉讼结果能否令企业满意，如何正确理解“先征后返”条款的法律风险。我们通过一则案例进行理解和分析。
2、如何正确理解“先征后返”条款的法律风险？
案例背景：
2003年4月18日，A公司与B县人民政府签订《关于B县某项目开发建设协议》，双方在该协议中约定，B县人民政府拟将某项目有偿转让给A公司实施整体开发，B县人民政府按协议出让方式向A公司供地。该协议中第六条第2、3、4项约定：销售不动产营业税按规定标准征收后，奖励A公司30%；土地增值税按规定标准征收后，奖励A公司80%；企业所得税按规定标准征收后，县级留成部分（40%）全部奖励A公司。
协议签订后，A公司累计缴纳与奖励政策对应的税款两千余万元。A公司申请兑现奖励。2015年5月，B县财政局作出相关答复认定A公司“自2004年4月到2011年7月，项目入库税款2181.28万元”，并表示“提出处理意见，报经批准后，将及时兑现”。A公司于2015年到2017年期间，先后5次书面请求履行，但B县人民政府一直没有履行协议兑现税收奖励。
2017年，A公司向人民法院提起行政诉讼，诉请B县人民政府履行协议允诺，给付税收奖励共计人民币11279592.99元及其利息。
中级法院一审裁判情况（A公司败诉）：
针对A公司的诉讼请求，B县人民政府提出一系列答辩意见。其中涉及税收奖励条款，B县人民政府认为：
1、B县政府和A公司签订《关于B县某项目开发建设协议》中的税收优惠政策违反法律强制性规定，其内容应属无效。……本案上述协议中的税费优惠政策，名为税收奖励，其内容实质属于先征后返的减免税形式。该条款内容明显与税收征管法及国发[2000]2号文的规定相抵触，违反了法律的禁止性规定，应属无效条款。
2、A公司因上述条款无效，并无损失。……从A公司所得税入库情况，即可以证明A公司所获利润情况。因此，A公司的利益信赖并未受损。
经审理，法院认为双方签订的协议中有关税收先征后返的约定违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，属于擅自作出的退税的决定，违反了法律的禁止性规定，亦属于国发[2000]2号文中规定的扰乱税收秩序和违背统一税政、集中税权原则的行为，应属无效条款，B县人民政府无返还税款之义务。主要理由如下：
1、协议中有关税收优惠政策中的奖励约定，实质为税收先征后返。能够得到人民法院支持的前提是该约定不违反法律的禁止性规定。
2、先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以扶持的，应由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。
3、本案中，并无证据证明案涉协议中规定的税收返还优惠政策具备相关法律、法规依据或者得到了有权机关的合法授权。
4、国发[2015]25号文件虽规定了优惠政策继续履行，但本院认为该优惠政策不得违反法律、行政法规的规定，对于上述税收先征后返的政策或约定应不予支持。
高级法院二审裁判情况（A公司败诉）：
A公司不服一审判决，提起上诉。A公司的上诉意见包括：
1、协议中奖励约定是一般行政管理行为，属于财政支出范畴，不属于税收先征后返，不违反法律、行政法规的强制性规定。
2、一审判决既认定涉案奖励约定“实质是税收先征后返”，又认定“属于擅自作出退税决定”，相互矛盾。一审判决认定“被告无返还税款之义务”则超出了上诉人诉请。
3、一审判决对国发[2015]25号文件的理解明显有误。该文件的总体精神是“新人新办法、老人老办法”，不溯及既往，即其第三条所规定的继续有效的税收优惠政策应是以往业已存在的、违反法律规定的政策。
二审法院经审理，驳回了A公司的上诉。
对于A公司认为奖励约定不是“先征后返”的意见，二审法院支持了一审法院的观点，认为双方的这种约定，是一种变相减（退）税的约定，明显与《中华人民共和国税收征收管理法》和国发〔2000〕2号文规定的内容相抵触,违反了国家法律的强制性规定，应当认定无效。
对于A公司认为应根据国发[2015]25号文件关于“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效”精神，继续履行协议的意见，二审法院依然支持了一审法院的观点，认为关于国发[2015]25号《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》规定继续履行的优惠政策，应是符合法律、法规规定的优惠政策，明显违反法律、行政法规强制性规定的税收减、免、退或者变相减、免、退行为均不应支持。
至此，经中级、高级法院两级审理，均驳回了A公司关于要求B县人民政府履行税收奖励的主张。
3、此案例中，A企业在诉讼中的主要观点，并非“先征后返”条款属于有效，而是给出以下两个观点：
观点一、《关于B县某项目开发建设协议》中B县政府给与奖励的条款并非“先征后返”，而是“一般行政管理行为，属于财政支出范畴”。绕开“先征后返”条款因为违反法律强制性规定而导致无效的问题。
观点二、援引国发[2015]25号《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效”的规定。不论是否属于“先征后返”被认定无效，协议签订于2003年，属于文件所称“已签订合同”，应继续有效。
对于观点一，如本文开头所述，“先征后返”虽然是由财政部门办理返还，但本质属于税收优惠的一种。只要是税款入库后，再由财政部门返还已纳税款的约定，不论合同里选择怎样的表述，都属于“先征后返”。而且国家税务总局发布的涉及“先征后返”内容的文件，也是同财政部联合发文，比如《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第2号）。因此仅仅因为奖励是由政府财政负责支出，是无法否认其属于“先征后返”的事实。
对于观点二，两级法院均认为国发[2015]25号规定中表述的继续履行的优惠政策，应是符合法律、法规规定的优惠政策，而不是明显违反法律、行政法规强制性规定的税收减、免、退或者变相减、免、退行为。这一观点虽然有可以推敲的地方（既然符合法律法规，那就当然应该执行。既然不符合法律法规，那就当然合同无效，不用执行。那文件表述的已签订可继续履行的，到底是符合法律法规的，还是不符合法律法规的），但是法院作为居中裁判者，而非政府文件的执行者，以是否明显违反法律法规强制性规定作为判断是否应该继续履行的依据，在论证说理上没有问题。毕竟案例中约定的“先征后返”，明显违反了《税收征收管理法》第三条的规定。
由以上分析可以看出，企业同地方政府签订以纳税额作为财政奖励计算依据的条款，一旦出现纠纷，在诉讼中大概率会被认定为无效。即使签订于国发[2015]25号文之前，仅在文字层面属于可继续履行的，也可能得不到法院的支持。
4、总结建议
企业作为投资者，从投资回报角度看待项目。地方政府给与的各种财政奖励，本质就是提高项目的利润回报，使企业有足够的意愿在该地区进行项目投资。地方政府给与企业财政奖励的这种模式是法律法规所认可的，是政府行使地方经济发展管理职权的范畴。
因此企业基于这样的判断，同政府签订以纳税额为财政奖励计算依据的协议。企业本意是取得地方政府给与的财政奖励，而不是缴纳税款的退回。地方政府本意可能也是根据企业实际投资情况，给与财政奖励。但由于纳税额最适合衡量项目实际投资以及对地方经济贡献的指标，也同地方政府获得对应财政资金直接相关，因此是作为计算财政奖励的合适且合理标准。但一旦签订这样的模式，事实上就成为了一项“先征后返”的税收优惠，超越了地方政府的职权范围，触犯了《税收征收管理法》第三条规定的税收法定原则红线。行政协议的履行一旦出现纠纷，地方政府以此主张合同无效，拒绝履行，企业通过诉讼翻盘的难度极大。
因此，我们给出两点建议以供参考。
1、只要以企业纳税额作为财政奖励计算依据，就属于“先征后返”。根据《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号），2015年5月10日后，“各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩”。即使是在此之前形成的（如案例），也可能因为违反《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）“先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策”而导致无效。
2、除纳税额之外，衡量一个项目对地方经济贡献的指标还有很多。地方政府给与投资项目奖励，本质也是因为项目对地方经济的贡献。在企业和政府都能接受的前提下，尽可能选择其他合理公平的衡量指标或者评价模式。避免在“先征后返”模式下，即使政府违约，企业也很难通过诉讼方式获得救济。
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